Transferové oceňovanie je dôležité pre všetkých podnikateľov. Od roku 2015 transferové oceňovanie súvisí s povinnosťou viesť transferovú dokumentáciu. Do tohto roku išlo o pomerne neznámy pojem, no odvtedy prešla legislatíva rôznymi zmenami. Transferové oceňovanie je veľmi diskutovanou témou vo svete, ale aj na Slovensku.
Viete aký význam má tento pojem a čo všetko s nim súvisí? Ak sa chcete vyhnúť pokutám pri daňových kontrolách, mali by ste vedieť všetky podstatné informácie týkajúce sa transferového oceňovania. V našom článku sa vám budeme snažiť čo najzrozumiteľnejšie priblížiť tento pojem a zodpovieme si tie najdôležitejšie otázky.
Čo je transferové oceňovanie?
Transferové oceňovanie predstavuje proces stanovovania cien transakcií medzi závislými osobami na daňové účely. Transferové oceňovanie v legislatíve Slovenskej republiky upravuje zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o dani z príjmov a ZDP“) a Usmernenie č. MF/019153/2018-724 o určení obsahu dokumentácie.
Záujem o pojem transferové oceňovanie, a taktiež o význam prípravy transferovej dokumentácie vzrástol najmä z dôvodu častých daňových kontrol v tejto oblasti. Slovenská legislatíva určuje od 01.01.2015 povinnosť viesť transferovú dokumentáciu nielen medzi zahraničnými závislými osobami, ale aj medzi tuzemskými závislými osobami.
Čo to znamená? Ak ste konateľom vo viacerých slovenských spoločnostiach, nemôžete uskutočňovať transakcie za účelom daní za svojvoľne zvolené ceny. Ceny musia byť také, aké by boli za porovnateľných podmienok dohodnuté medzi nezávislými osobami. Celý postup stanovenia ceny musí byť zdokumentovaný podľa príslušnej legislatívy.
Čo je kontrolovaná transakcia?
Podľa zákona o dani z príjmov sa „kontrolovanou transakciou“ rozumie právny vzťah alebo iný obdobný vzťah medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami, pričom aspoň jedna z osôb je fyzická osoba s príjmami z podnikania alebo právnická osoba, ktorá dosahuje výnos z činnosti alebo z nakladania s majetkom. Za kontrolovanú transakciu sa podľa zákona o dani z príjmov nepovažuje prenájom nehnuteľnosti, ktorá nie je zaradená do obchodného majetku v prípade, že nájomcom je fyzická osoba, ktorá nehnuteľnosť využíva na osobné účely.
Kontrolované transakcie porovnávame s nekontrolovanými transakciami (transakciami vykonanými medzi nezávislými osobami). Vzájomne môžeme porovnávať len také transakcie, ktoré majú porovnateľné všetky ekonomicky významné charakteristiky:
- Interná nekontrolovaná transakcia – používa sa vtedy, ak zahraničná závislá osoba vykonáva porovnateľnú transakciu so závislou aj s nezávislou osobou,
- Externá nekontrolovaná transakcia – ak zahraničná závislá osoba nevykonáva porovnateľnú transakciu s nezávislou osobou.
Aké sú dôvody transferového oceňovania?
Základný princíp nezávislého vzťahu a používania cien v obchodných závislých vzťahoch je, že zisky by mali byť zdanené u toho subjektu, ktorý sa najviac podieľa na predmetnej transakcii. Prípadne by sa nemal využívať mechanizmus prenosu zisku cez stratové subjekty. Princíp je postavený na porovnávaní cien, k čomu slúži práve transferová dokumentácia. Ak sú transakcie priamo porovnateľné, potom ceny by mali byť rovnaké. Ak transakcie nie sú priamo porovnateľné, potom treba vykonať úpravy na zabezpečenie porovnateľnosti. Transferové oceňovanie nie je priamočiary proces, ale postupnosť mnohých krokov.
Koho sa týka transferové oceňovanie?
Transakcia je kontrolovanou až vtedy, keď prebieha medzi dvoma závislými osobami. Aby sme čo najlepšie vysvetlili transferové oceňovanie, je potrebné zadefinovať, kto sú závislé osoby. Závislou osobou je:
- blízka osoba – podľa § 116 Občianskeho zákonníka je blízka osoba definovaná ako príbuzný v priamom rade, súrodenec a manžel. Za navzájom blízke osoby sa pokladajú aj iné osoby v rodinnom alebo obdobnom pomere. Ak by jedna z nich utrpela ujmu, druhá by túto ujmu dôvodne pociťovala ako vlastnú.
- ekonomicky, personálne alebo inak prepojená osoba alebo subjekt – podľa zákona o dani z príjmov má táto osoba/subjekt účasť na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby/subjektu, jej blízkej osoby alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba/subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel. Účasť na majetku či kontrole musí byť vo výške minimálne 25%-ného podielu na základnom imaní, zisku alebo na hlasovacích právach.
- osoba alebo subjekt, ktorý je na účely konsolidácie súčasťou konsolidovaného celku – osoby, ktoré sú medzi sebou závislé. Skupina dcérskych účtovných jednotiek a ich materská spoločnosť, ktorá má povinnosť zostavovať konsolidovanú účtovnú závierku.
- inak prepojená osoba – ide o vzťah, ktorý je vytvorený medzi dvomi osobami predovšetkým za účelom zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty. Daňový úrad môže aj tento vzťah vnímať ako vzťah medzi závislými osobami.
Transferová dokumentácia
Povinnosť transferovej dokumentácie vyplýva z ustanovenia § 17 ods. 5 ZDP vo väzbe na § 18 ZDP. Účelom transferovej dokumentácie je zdokumentovať proces ocenenia vzájomných obchodných vzťahov daňovníka vrátane cien za poskytnuté služby, pôžičky a úvery (tzv. „kontrolované transakcie“) a iné skutočnosti, ktoré majú na oceňovanie týchto transakcií vplyv. Transferová dokumentácia predstavuje súbor informácií, údajov a skutočností, ktoré preukazujú a vysvetľujú spôsob tvorby cien daňovníka v kontrolovaných transakciách. Je potrebná na porovnanie nezávislej ceny v kontrolovaných transakciách.
V prípade, ak by nebola nezávislá cena uplatnená, daňovník má povinnosť upraviť rozdiel v základe dane (na riadku 110 v daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby) čím sa zabezpečí zdanenie základu dane z príjmov pri ocenení kontrolovaných transakcií nezávislou cenou. Daňovník musí vykonať úkony k tomu, aby zdokumentoval či transakčná cena pri kontrolovaných transakciách je nezávislá (trhová) cena.
Druhy transferovej dokumentácie
Usmernenie MF SR č. MF/014283/2016-724) definuje tri druhy transferovej dokumentácie:
- skrátená
- základná
- úplná
Od zdaňovacieho obdobia 2018 sa uplatňuje nové usmernenie MF SR ktoré určuje, že v prípade uplatnenia skrátenej dokumentácie sa postupuje vyplnením prílohy č. 1, pričom transakcie ktoré nemajú vplyv na základ dane sa do dokumentácie neuvádzajú.
Pre účely aj tuzemských kontrolovaných transakcií sa začne uplatňovať princíp významnosti, pričom usmernenie definuje, že príloha sa vypĺňa len pre významné transakcie. Pre nevýznamné transakcie postačuje vyplniť tabuľku I daňového priznania u právnických osôb alebo uviesť informáciu do osobitných záznamov pre FO.
Základnú a úplnú dokumentáciu musia za rok 2021 viesť napríklad daňovníci, ktorí:
- majú významné cezhraničné transakcie, pri ktorých celkové výnosy z hospodárskej činnosti a z finančnej činnosti presiahli 8 000 000 eur,
- za rok 2021 uplatňujú úľavu na dane,
- uskutočňujú transakcie s daňovníkmi z nezmluvného štátu a ďalšie.
Čo musí obsahovať transferová dokumentácia?
Usmernenie MF SR (zverejnené na portáli Finančnej správy v roku 2018) definuje aj požiadavky a rozsah na transferovú dokumentáciu, pričom sa vypracuje za každú kontrolovanú transakciu samostatne alebo spoločne za skupinu kontrolovaných transakcií. Skupinu kontrolovaných transakcií tvorí viacero transakcií, ktoré sú rovnakého druhu a sú uzatvorené za porovnateľných podmienok, vzájomne úzko prepojené a vzájomne podmienené, alebo porovnateľné z hľadiska využívaného majetku, funkcií a rizík.
Transferová dokumentácia musí obsahovať popis kontrolovanej transakcie, spĺňajúcej tieto náležitosti:
- popis transakcie,
- spôsob stanovenia ceny,
- tok výrobkov/tovarov/služieb/majetku,
- tok dokumentov (faktúra, objednávka…),
- tok informácií,
- faktory ovplyvňujúce cenu transakcie, obchodné podmienky,
- popis funkcií, rizík a miery využívania majetku jednotlivých účastníkov transakcie.
Rozsah TD závisí od množstva a náročnosti kontrolovaných transakcií. Čím ide o komplikovanejší obchodný vzťah , dokumentácia by mala byť podrobnejšia aby preukazovala všetky skutočnosti vedúce k používaniu ceny pri nezávislom vzťahu.
Zánik práva vyrubiť daň
Transferová dokumentácia sa uchováva počas lehoty na vyrubenie dane podľa § 69 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov. Zánik práva vyrubiť daň nastáva:
- Po piatich rokoch od roku kedy sa podalo daňové priznanie alebo kedy sa platila daň bez podania DP (všeobecné pravidlo),
- Po siedmych rokoch od roku kedy sa podalo DP za zdaňovacie obdobie, kedy bola vykázaná daňová strata,
- Nová 5-ročná lehota začína plynúť, ak pred uplynutím tejto lehoty dôjde k úkonu smerujúci k vyrubeniu dane alebo rozdielu dane (max. 10 rokov v súčte). Týmto úkonom je doručenie protokolu z daňovej kontroly alebo vyrubenie dane podľa pomôcok, prípadne oznámenie o začatí daňovej kontroly, ak je to na žiadosť orgánov činných v trestnom konaní.
Metódy transferového oceňovania
Použiť možno len takú metódu, ktorej použitie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Princíp nezávislého vzťahu je založený na porovnávaní podmienok dohodnutých v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach.
Podmienky sú vzájomne porovnateľné, ak medzi nimi nie je zásadný rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť. O kontrolovaných transakciách a použitej metóde na účely zistenia spôsobu určenia cien a podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, je daňovník povinný viesť dokumentáciu. Obsah a rozsah dokumentácie o kontrolovaných transakciách a použitej metóde určí ministerstvo.
Metódy oceňovania slúžia na zistenie rozdielov medzi cenou uplatňovanou medzi závislými osobami a cenou uplatňovanou v porovnateľných nezávislých transakciách. Sú to tieto:
- Tradičné (transakčné) metódy:
- Metóda nezávislej trhovej ceny (PNC)
- Metóda následného predaja (OPC)
- Metóda zvýšených nákladov
- Ziskové metódy (transakčné ziskové metódy):
- Metóda delenia zisku
- Metóda čistého obchodného rozpätia
- Ostatné metódy, ktoré sú v súlade s princípom nezávislého vzťahu (kombinácia metód).
Používanie majetku firmy spoločníkom
Spoločník alebo konateľ je na daňové účely posudzovaný ako zamestnanec. To znamená, že vykonáva prácu pre spoločnosť. Pri používaní majetku aj na súkromné účely vzniká problém, pretože spoločníkovi alebo konateľovi vzniká nepeňažný príjem, ktorý podlieha zdaneniu a odvodom.
Daňový výdavok
Daňový výdavok musí byť preukázateľne vynaložený, musí byť vynaložený na dosiahnutie, udržanie a zabezpečenie zdaniteľného príjmu a zaúčtovaný v účtovníctve alebo evidovaný v evidencii daňovníka. Výdavky k majetku, ktorý má charakter osobnej spotreby sú:
- výdavky na obstaranie
- výdavky na technické zhodnotenie
- výdavky na opravu a údržbu
- prevádzkové výdavky
Tieto výdavky môžu mať formu paušálnych výdavkov (80/20) a preukázateľných výdavkov (od 1-100%).
Daňový výdavok – paušalizácia
Dôvodom zavedenia paušalizácie bolo vzdanie sa časti daňového výdavku v prospech zníženia administratívy s dôkazným bremenom. Uplatnenie paušalizácie má za následok, že dôkazná núdza je na strane daňového úradu a nie na strane daňového subjektu. Problémom tohto ustanovenia je však samotná podstata dikcie zákona a samotný výklad Finančného riaditeľstva (ďalej FR SR).
Základný názor, ktorý je vyjadrený zo strany FR SR je uvedený v informáciách k uplatňovaniu tohto ustanovenia: „Ak sa daňovník rozhodne pre uplatňovanie výdavkov pri majetku, ktorý používa aj na súkromné účely, vo forme paušálnych výdavkov, potom si môže do daňových výdavkov zahrňovať 80 % výdavkov (nákladov) bez ohľadu na skutočnosť, v akom pomere tento majetok skutočne využíva na súkromné účely. V prípade uplatňovania paušálnych výdavkov vo výške 80 % môže byť majetok využívaný na súkromné účely aj v inom pomere, napr. 70 %, 50 % a pod.“
Dôkaznosť je na strane finančnej správy ako takej, pričom správca dane pri uplatnení paušalizácie nebude skúmať skutočný pomer používania majetku na súkromné účely a na podnikanie. Tento princíp je jednoduchý na aplikovanie u daňovníka FO, problém je však prepojenosť na zákon o DPH.
V prípade, že ide o vzťah zamestnávateľ verzus zamestnanec, môže nastať komplikácia v tom prípade, ak sa rozhodne PO uplatniť paušalizáciu, nevzniká nepeňažný príjem zamestnancovi, pretože z textu zákona vyplýva, že ide o majetok, ktorý sa používa na súkromné účely. Názor FR SR teda usmerňuje k tomu, že ak sa vzdá zamestnávateľ časti daňového výdavku, nevyvoláva to na druhej strane zdanenie u zamestnanca. Táto informácia nie je ale podložená nijakým zákonným pravidlom a ide teda len o vyjadrenie názoru finančnej inštitúcie.
Paušalizácia a DPH
Z pohľadu DPH platí pravidlo, že ak sa používa tovar alebo služba na podnikanie a aj na iný účel ako podnikanie, má sa uplatniť postup podľa § 49 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH. Zákon vymedzuje nasledovné:
- Pri hnuteľnom investičnom majetku (§ 54 ods. 2 písm. a) sa môže platiteľ rozhodnúť či pôjde pomerom alebo si odpočíta celú daň. Ak si odpočíta na začiatku celú daň a neurčí pomer, potom musí uplatniť postup podľa § 8 ods. 3 alebo § 9 ods. 2 a 3 zákona o DPH (určiť bezodplatné dodanie). Ak stanoví pomer, prichádza do úvahy ustanovenie § 54d zákona o DPH (sledovanie po dobu piatich rokov od nadobudnutia)
- Pri tovare (ktorý sa neodpisuje) a službách musí platiteľ vždy pristúpiť ku kráteniu dane a určiť pomer za zdaňovacie obdobie
- V prípade paušalizácie PHM sa uplatní princíp § 19 ods. 2 písm. l) zákona o dani z príjmov (80/20), ak sa nepreukazuje spotreba PHM
- Zákon neprepája však § 19 ods. 2 písm. t) zákona o dani z príjmov s ustanovením § 49 ods. 5 zákona o DPH.
Z dikcie zákona teda vyplýva, že ak sa aj uplatní paušalizácia na účely dane z príjmov, nie je to pomer na účely § 49 ods. 5 zákona o DPH. Preto pri určení pomeru krátenia dane z pridanej hodnoty by mal platiteľ DPH podložiť výpočet, akým spôsobom tento pomer určil, čo je jeho dôkazným bremenom.
Používanie motorového vozidla spoločníkom
Z ustanovenia § 19 ods. 2 písm. t) ZDP vyplýva, že ak zamestnávateľ uplatňuje postup podľa § 5 ods. 3 písm. a) ZDP, pri výdavkoch (nákladoch) na obstaranie, technické zhodnotenie, prevádzkovanie, opravy a udržiavanie motorového vozidla poskytnutého zamestnancovi aj na súkromné účely nepostupuje podľa § 19 ods. 2 písm. t) ZDP a predmetné výdavky (náklady) uplatňuje v plnej výške. Toto ustanovenie však nepracuje s informáciou, ak si zamestnávateľ rozhodne uplatniť paušalizáciu.
Motorové vozidlo na podnikanie
Ak sa používa motorové vozidlo výlučne na podnikanie (ekonomickú činnosť), potom posudzuje svoje právo na odpočítanie dane podľa:
- § 49 ods. 2 zákona o DPH (plný nárok na odpočítanie dane)
- § 49 ods. 3 zákona o DPH (bez nároku na odpočítanie dane)
- § 49 ods. 4 zákona o DPH (krátenie koeficientom ak je kombinácia plnení)
V prípade preukazovania vyššie uvedených skutočností je vhodná kniha jázd ako hlavný dôkazný prvok.
Motorové vozidlo na súkromné účely
Platiteľ DPH má dve možnosti ako postupovať pri používaní motorového vozidla na súkromné účely:
- Uplatní pomer podľa § 49 ods. 5 zákona o DPH ak vie určiť objektívnym kritériom používanie MV na podnikanie a na iný účel
- Uplatní plný nárok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH (neposkytuje plnenia podľa § 28 až § 42) a následne je povinný vypočítať za každé zdaňovacie obdobie bezplatne dodanú službu podľa § 9 ods. 2 a 3 zákona o DPH.
Riziká transferového oceňovania
Pri transferovom oceňovaní sa môžu objaviť aj určité riziká týkajúce sa najmä malých firiem. V nasledujúcich bodoch si spomenieme niektoré riziká, ktoré sa spájajú s transferovými cenami:
- dorubenie dane z pridanej hodnoty (napr. pri poskytovaní služieb)
- dorubenie zrážkovej dane (napr. licenčné poplatky)
- riziko vznikajúce z chýbajúcej dokumentácie preukazujúcej správne nastavenie cien
- dorubenie dani príjmov z právnických osôb
- riziká vyplývajúce z nesprávne stanovených transferových cien súvisiacich s investičnými ponukami
- penále z dorubenej dane
- úroky z omeškania.
Za nedodržanie povinností súvisiacich s dokumentáciou o transferovom oceňovaní môže byť udelená pokuta až do výšky 3 000 EUR za nesplnenie povinnosti nepeňažnej povahy. Slovenské daňové úrady môžu počas daňovej kontroly upraviť základ dane a dorubiť daň. Daňový úrad alebo iný správca dane môže vyrubiť rozdiel dane až do 10 rokov od konca kalendárneho roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie. To znamená, že transferové oceňovanie môže byť predmetom daňovej kontroly až po dobu 11 rokov.
Od 01.01.2017 sa sankcie pri porušení nezávislého vzťahu medzi závislými osobami sprísnili. Prísnejšie sankcie sa týkajú daňovníkov, ktorí prostredníctvom transferového oceňovania úmyselne znížia základ dane alebo zvýšia daňovú stratu. V takom prípade nebude pokuta 10% p.a. zo sumy dorubeného rozdielu dane, ale uplatní sa pokuta 20% p.a.